国外贷援款项目审计？

谁了解商业银行审计风险几内部控制，国内外的研究现状？

一、风险基础审计

国外的审计理论已从传统的账项基础审计、制度基础审计全面转向风险基础审计。风险基础审计理论的核心是从审计风险入手，建立的“审计风险分析模型”和“审计保证模型”，审计风险由固有风险、控制风险和检查风险组成，通过定性和定量分析，找出审计风险的因素进行重点控制和检查，以保证审计质量。并通过对被审计单位经营情况的调查和内部控制的测评，量化确定固有保证程度系数、控制保证程度系数，根据审计保证程度模型确定可接受的检查风险水平，然后针对这些风险因素状况和程度采取相应的审计对策，确定和实施规范的审计程序。与风险基础审计理论相关的一个重要概念是重要性水平。

重要性水平是指被审计商业银行财务报告中存在错报或漏报的程度，这一程度在特定环境下可能会影响审计目标和财务会计报告运用者的判断或决策。因而对重要性水平的判断直接影响到审计的深度和广度，如果重要性水平定得过高，则审计中执行的审计程序和获取的审计证据可以随之减少，但却可能产生较大的审计风险；如果重要性水平定得过低，审计人员要执行详细审计程序和获取过多的审计证据，从而影响审计效率。在随后的分析性复核和实质性测试中确定抽样规模时，都会用到重要性水平，如根据重要性水平确定货币精确度（MP），根据货币精确度来确定可接受偏差和抽样间距等。，国外商业银行审计重要性水平一般以税后利润的5—10%确定，当税后利润很小或为负数时，则以净利息收入的一定比例来确定。

二、审计程序

将商业银行整个审计过程分为审计计划、审计实施和审计报告三个阶段：

1.审计计划阶段。审计计划阶段的工作非常详细，主要包括根据业务特点评价审计项目风险，选调人员组成审计组。调查的包括：被审计银行的经营业务、所占有的市场份额、面临的风险及所采用的风险管理办法、法人治理结构和人力资源政策；内部控制环境，主要是银行各级管理层的内控活动及内部审计的作用；会计核算和会计处理程序。获取财务信息和业务经营数据后，执行初步分析性复核，通过初步分析性复核，找出异常变动的区域，作为审计的重点。初步确定重要性水平。根据业务循环确定关键的内控活动以及与通用机控制有关的内控活动，制定内部控制轮流测试计划和实质性测试计划。

2.审计实施阶段。主要包括测试内部控制制度并作出评价。由于银行化程度非常高，在对计算机控制系统的测试中，通常由熟悉财务和精通计算机的专家对被审计商业银行的计算机控制环境、控制活动及处理程序进行检查，并对计算机内部控制作出评价。执行实质性的分析性复核，执行重大项目详细检查和细节测试，对财务报表进行检查。

3.审计报告阶段。主要包括期后事项检查、获取管理人员陈述函、汇总审计结果和编制审计报告。

三、采用的审计策略与方法

1.优先采用依赖内部控制的审计策略。银行一般都具有相对较强的内部控制环境，包括健全的信息系统管理、内部控制制度和综合风险管理、内部审计等。国外商业银行审计以风险基础审计理论为依托，优先采用依赖内部控制的审计策略，根据银行业务经营特点，以业务循环来规范银行审计的程序，将银行主要业务活动划分为七大循环：即存款业务循环、贷款业务循环、支付与清算业务循环、资金业务循环、费用业务循环、固定资产业务循环、工薪业务循环。其中前四个是银行业特有的业务循环，后三个业务循环与别的行业相同。值得一提的是，资金业务循环指融资、拆借、投资、衍生工具交易、头寸管理、流动性管理、利率管理、汇率管理等等，一般不以投机为目的。该循环涵盖的业务品种比较多，所涉及典型的金融工具有银行承兑汇票、国库券、可转让票据、存款证明、债券、商业票据、本票、通知存款、银行间贷款等，几乎除了存贷款之外的业务都可以归入该循环。

对每一个业务循环，指出其主要的业务活动，然后针对每一个主要业务活动，提出相关的内控目标，针对每一个内控目标，还指出关键的控制活动，如对贷款业务循环中的“新发放的贷款需经过信用评估和审批程序”这一内控目标，其关键的控制活动有：（1）信贷经理／信贷委员会确保贷款的审批符合经营限额；（2）信贷委员会或信贷人员在其授权范围内审批贷款；（3）根据业务性质和借款人状况要求提供担保；（4）承诺贷款前初步评价借款人的财务和状况，包括地区和行业分析；（5）评价与复杂交易相关的额外风险；（6）信贷经理／信贷委员会基于信贷评级系统或外部机构的评级审批贷款；（7）全面评价借款人的整体状况。通过询问、观察和检查书面文件，对上述内控活动进行测试，最后对整个贷款业务的内部控制作出评估，获取内部控制保证系数。由此可见，内部控制测试并不是笼统抽象的，而是有具体的目标、控制活动和评价标准。经内部控制评估，若其内部控制保证程度高，则可以减少贷款业务检查的工作量。

2.重视性复核技术。在审计计划阶段，运用分析性复核中的比率分析和趋势分析，来确定审计重点；在审计实施阶段，运用分析性复核可以直接作为实质性测试程序以收集与账户余额和各类业务活动有关的证据。在银行业务存在大量的单笔金额很小的交易情况下，通过分析性复核，可以使审计人员重点关注那些重大的和例外的交易业务，在保证审计质量的前提下减少审计的工作量。

分析性复核常用于测试商业银行的利润表项目，如根据利息收入与生息资产、利息支出与付息负债之间的比例关系，设计利息收入与利息支出的精确期望值，通过建立这种合理的比例关系，审计人员就能够根据生息资产的平均余额和付息负债的平均余额出相应的数据，与财务报告上实际的利息收入与利息支出进行对比，检查两者差异的程度。分析性复核的程序如下：

（1）设计期望值。在设计期望值前，审计人员首先需要检查设计期望值所运用数据的可靠性，以便使计算出来的期望值与数据计算口径保持一致。

（2）确定可接受的偏差。可接受的偏差是指期望值与实际会计记录之间存在的不需要作出解释和进一步调查的最大差额。可接受偏差通常根据审计的重要性水平、所需的检查保证程度和分组数量来确定。

（3）计算比较期望值与实际记录之间的偏差；找出重大差异，即期望值与实际记录之间的偏差大于可接受偏差的情况。

（4）对重大差异进行调查，评价分析性复核的结果。对重大差异若查明了原因，则直接作为实质性测试的结果；若查不出原因，则执行其他的实质性测试程序。

3.重大项目（金额）详查与抽样审计相结合。为降低审计风险，提高审计效率，对一些金额巨大的业务和高风险的业务，通常采用详细检查的，如在贷款业务的审计中，若前10名贷款的贷款额可能达到贷款总额的70—80%，则对前10名的贷款企业进行详细检查，这样就可以保证这部分贷款业务不存在审计风险，类似的业务还有投资业务、资金拆借业务、固定资产业务、应收应付款及费用支出等，对其余部分，则采用抽样审计的办法。样本规模则根据如下公式得出：

（1）根据重要性水平确定的货币精确度（一般为重要性水平的80%至90%）MP除检查保证程度系数R，得出抽样间距J；

（2）用详查后余下的部分作为总体除抽样间距J，得出抽样规模S.样本数确定后，审计人员既可以采取统计抽样办法，也可以采取非统计抽样办法或根据经验判断来抽取样本。

4.充分考虑计算机在银行审计中的重要性，广泛计算机审计技术。

一是调查了解计算机运行环境。银行审计首先要了解银行的计算机信息系统、了解计算机运行环境和自动化控制、熟悉银行会计处理程序。由于系统的复杂性，该过程通常由计算机审计专家来完成。

二是调查了解计算机内部控制。计算机内部控制包括一般控制和应用控制。一般控制包括：应用系统开发和维护控制；计算机操作控制；系统软件控制；数据和程序控制。此外，还应了解其他促进计算机信息处理连续性的控制，包括：数据和程序的制作备份；发生被盗、丢失或损坏时可运用的恢复程序；发生灾难时提供异地处理等。应用控制主要包括：输入控制、计算机处理与数据文件控制及输出控制。

三是复核计算机产生信息和数据的可靠性。审计人员对计算机产生信息的依赖，使审计人员测试和验证计算机产生数据的准确性和完整性。不管审计人员是否采用依赖内控的审计策略，都需要实施这种测试，如利用客户现有的数据重新生成有关信息、或将计算机生成信息的合计数与现有数据的合计数相核对、选取客户部分数据与计算机生成的信息相比较等。

四是运用专门的审计软件对电子数据进行检查、分析和处理。在银行审计中广泛运用回归分析法、统计抽样法等专门的数据分析软件进行数据分析，并运用计算机的查询、筛选、排序、统计计算等功能进行审计。

由于国外商业银行审计都是由民间的会计师事务所承担，审计的主要目的是对财务报表的真实、公允性发表意见，因此在审计目标、审计报告的编制与国家审计有一定的差异，但其采用的审计、审计程序和技术办法值得我们和借鉴。

国外商业银行不良贷款的研究现状与趋势

国外商业银行不良贷款的研究现状与趋势如下。

1、当经济发展形势较好时，借款人往往为追逐利润，想要扩大再生产规模，这导致了银行的贷款增多，即银行负债过多。而当经济发展状况低落时，借款人没有足够的资金去偿还债务，从而造成商业银行不良贷款增加。

2、国有商业银行改革，加强银行内部管理，不良贷款率和不良贷款余额在贷款余额结束时也相对减少趋于稳定。此外，通货紧缩在2002年之后结束，企业实际收益率增加。

3、影响商业银行不良贷款产生的宏观因素主要包括经济体制、法律法规制度、宏观经济发展状况以及监管体制等的影响。

项目审计的项目审计之国外贷款

国外贷款项目，是指使用国际组织、国际金融机构、外国政府及其机构(以下简称“国外贷款机构”)，向中国政府及其部门提供的专项贷款所建设的项目，或向中国金融机构和企业事业单位提供的、由中国政府及其部门担保的专项贷款所建设的项目。国外贷款项目审计指审计机关依法对国外贷援款项目和项目执行单位财务收支的真实、合法和效益进行的审计监督活动。这项工作已成为各级审计机关开展利用外资项目审计的一项基本任务。?审计机关将国外贷款项目建设期审计作为年度必审项目予以安排，因为大多数项目贷款协议规定，接受国外贷款的中方机构必须在项目建设期的每个财务年度结束后的规定期限内，向国外贷款机构提供经过审计的年度财务报告。审计署根据国外贷款项目的债权债务关系和项目受益者的财政财务隶属关系，按照审计署制定的《审计机关关于审计管辖范围划分的暂行规定》，确定审计分工，办理审计授权。中央财政或国务院各部门及直属企业事业组织直接受益、承担债务或者提供债务担保的项目，由审计署外资运用审计司直接审计，或者授权有关审计署派驻地方特派办和派出部门审计局审计。地方财政或地方政府及其各部门和所属企业事业组织，接受财政部、中国人民银行及其他中央主管部门转贷或转拨外资的国外贷援款项目，一般由审计署授权有关地方审计机关进行审计监督。

审计方法根据具体情况选择确定。基本程序是在审评项目内部控制系统的基础上，从审查项目财务报告编制方式开始，逐项审查财务报告反映的项目资金来源和资金运用，审查项目周转金帐户，审评项目管理及资金使用效益。对负有直接偿还外债责任的项目单位，还要审查其年度财务报告。 评审项目内部控制系统目的是通过检查核对部分经济业务和会计事项与内部控制制度的符合性程度，验证和评价内部控制系统的健全性和有效性，发现其缺陷和不足，据以估计审计风险，明确审计重点和审计方法，调整或修改审计方案，向项目单位提出改进和完善内部控制的建议。

内控系统评审要点在于审查、评价项目及其执行机构是否具备健全有效的授权控制、职责分离控制、岗位责任制度、资产保护控制、内部审计和稽核制度、帐务处理和财务报告编制的及时、完整、准确性控制及会计档案保管控制等机制，来保障经济业务处理真实、合法和有效。 国外贷款项目财务报告单独反映项目自开工以来当年和累计的财务收支、项目建设进度以及资金运用成果，是项目管理部门、政府主管部门以及国外贷援款机构监控项目建设成本、进度、质量及效益的重要对象，一般由项目资金平衡表或项目资金来源与运用表、项目(工程)进度表、项目贷款提取情况表等组成。使用国际金融组织贷款项目专用帐户的项目单位，要编制反映专用帐户收、支、存情况的专用帐户报表。使用费用支出表提取国外贷款的项目单位，还应编制费用支出汇总表。国外贷援款项目财务报告的编制方式，直接影响财务报告的公允性、可比性和有用性。审查项目财务报告编制方式，可以发现和防止技术性差错，从而保证项目财务报告公允、可比、有用。审查内容主要包括以下三方面：

1.项目财务报告或项目汇总财务报告编制的依据、格式、内容、程序、时间等与有关会计制度、项目协定和国际会计准则的符合程度，以及前后一致性，有无缺表、缺页、缺项、缺说明、错格、错行或漏填的情况。如发现有重大遗漏或重大差异的，应查明原因，并要求项目执行单位按照国际会计准则的要求进行纠正，不能纠正的要在财务报表说明中作适当注解。

2.项目财务报告中各类合计数计算的正确性，各种相关数据和相关会计报表之间衔接勾稽关系的符合程度，以及本期报告与上期报告的勾稽关系。对项目汇总财务报告，要重点检查数据来源是否经过审计，上下级之间的往来数据处理是否正确。

3.会计报表和报表说明与有关会计总分类帐和明细帐、会计凭证及其他有关证明文件、实物资产记录的一致性。 国外贷款项目资金是项目建设不可缺少的资源，总体上分两类，即外资和国内配套资金。按资金性质及来源细分，外资可分为国际组织、国际金融机构和外国政府项目投资贷款及联合融资;国内配套资金可分项目财政预算拨款、国内银行贷款、企业债券、其他自筹和其他收入等。审查国外贷援款项目资金来源是否真实、合法，是国外贷援款项目审计的重要内容，具体包括以下三方面：

1.提取外资的进度、类别和比例遵守项目协定的情况，提款证明文件的完整性和真实性，审批手续的完备性，会计处理的及时性和准确性，已提取外资金额同国外贷援款机构对帐单的一致性，以及按照项目协定或外资转贷协定及时、足额向下级项目单位拨付已提取外资的情况。对援助实物，要着重检查实物验收手续完备性及库存实物与会计帐、表、证的一致性。重点查处挤占、挪用、转移、贪污外资等违规、违纪行为

2.对项目单位先垫付项目建设费用，然后用费用支出表或追溯报帐方式，或者在外资帐户关闭以后以偿付方式提取的外资，其垫付开支的范围、用途、限额、程序、支付日期、审批程序和会计处理遵守项目协定的情况。尤其要逐项检查费用支出表所列各项支出是否专用于项目建设，是否有合格的报帐证明文件。对自营土建工程支出，要审查有无合格的监理师或工程师对工程进度和质量的验收证明;对出包土建工程支出，要检查是否具备合格的承发包合同、承包商提款申请和工程价款结算单等;对设备物资采购支出，要检查有无合格的采购合同、供货商发票、运货单据等。要重点查处涂改、伪造提款证明文件等弄虚作假行为。

3.按照项目协定，及时、足额筹集、拨付、核算和管理国内配套资金的情况。重点检查各项配套资金是否及时、足额到位;自筹资金来源是否合法，有无违法集资、摊派，有无将国外贷援款兑换为人民币充作自筹资金的情况;其他项目收入，如单项工程试运行收益和外汇帐户存款利息收入等，是否按规定及时完整入帐，有无隐瞒收入或形成帐外资金的问题。 国外贷款项目资金主要用于项目工程建设、设备和物资采购、人员培训费和专家服务费等。其中，外资主要用于固定资产投资、引进设备和物资采购、外国专家聘用、出国人员培训等必须以外汇支付的开支;国内配套资金主要用于为引进设备配套的土建工程建设、项目区移民、项目管理、预付工程款等不需使用外汇支付的境内开支。它们是项目财务管理和会计核算的主要内容。审查项目资金运用的真实、合法和效益，是国外贷援款项目审计的核心任务。审查内容主要包括以下几方面：

1.项目支出。国外贷款项目支出分类比较特殊，通常分两类，一类按国内基本建设支出项目分类，包括在建工程、其他支出和交付使用资产三项。其中，“在建工程”反映建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出：“其他支出”指除基本建设以外的各项支出：“交付使用资产”反映会计期末已完成购置、建造过程，并经验收合格交付或结转使用单位的各项资产的实际成本总额。项目财务报告中的项目进度表就是按这种分类综合反映项目贷援款和国内配套资金使用情况。另一类按国外贷款项目协定确定的项目贷款“核定分配金额”项目分类，包括土建工程、设备采购、货物采购、培训考察、咨询服务等。项目财务报告中的“项目贷款提取情况表”就是按这种分类反映项目贷款资金使用情况。

两种分类都记录和反映项目支出，有其内在联系，也有核算范围不同造成的差异。?审计时，要检查各项支出是否用于项目协定规定的目的和范围，证明文件是否合规、齐全，会计处理是否符合有关会计制度，同时注意核实两种分类造成的支出项目之间衔接勾稽关系。重点检查承发包合同和结算程序的合规性和真实性，有无工程非法转包，或提高结算定额;工程劳务支出，材料费，间接费用和待摊投资的真实性和合规性，有无扩大支出范围、提高开支标准、虚报支出及计算错误;已完工程交付使用程序的合规性，以及设备物资招标、采购、验收、会计处理的合规性、正确性。对擅自改变外资用途、在招标采购中行贿受贿和弄虚作假等违规、违纪行为要依法惩处。?

2.实物资产。国外贷款项目资金有相当部分占用在实物资产上，具体包括：国外援助物资，竣工验收合格交付生产单位使用的各项固定资产，购置的设备、物资、器材，以及为调度资金而购买的有价证券等。审计时，要检查其支出是否真实，计价是否正确，会计处理是否合规，帐实是否一致，对领用、调拨、盘点亏损处理的管理是否完备。对擅自转让、串换和变卖进口设备物资、利用有价证券搞非法交易等违规、违纪行为要重点依法查处。

3.预付、应收(应付)款。这类资金收支主要反映在项目建设过程中发生的预付备料款、工程款和大型设备款，应收(应付)国内外贷款利息、承诺费、资金占用费，以及其他应收(应付)款项。对这类资金，首先要检查是否真实，支出证明文件是否合规、齐全。要检查应计国外贷款利息和承诺费的计算是否正确，还本付息是否及时。对有拖欠还本付息款的单位，要查明原因，促进偿还。要重点查处利用这类往来帐户转移、挪用项目资金或调节项目建设成本的违规违纪行为。 国外贷款项目银行帐户是存放、支付项目资金及办理结算的主要工具，按币种可分人民币帐户和外币帐户两类，两类帐户可再细分为一般帐户和专用帐户。对项目银行帐户实施审计监督，是国外贷款项目审计的一项重要内容。尤其对国际金融组织贷款项目外币专用帐户，每年必审，审计意见要在审计报告中专项表述。?

项目银行帐户的审计方法和审计内容与一般银行帐户审计基本相同。国际金融组织贷款项目外币专用帐户审计有一些特殊要求，主要包括以下几方面：

1.评审专用帐户内部控制系统的健全性和有效性。

2.验证国际金融组织拨付的开户资金、回补资金、利息收入，以及其他收入入帐的及时性和准确性。

3.审查各项支出的合规性，要逐笔检查各项支出是否用于项目协定规定的用途，审批手续和支出证明文件是否合规、齐全，应向下级项目单位拨付的报帐资金是否及时、足额下拨。

4.验证年末结存和在途资金是否真实，与项目财务报告中的银行存款余额的勾稽关系是否衔接。 对直接承担国外贷款项目外债偿还责任的项目单位，审计机关还要审查其单位财务报告。因为这类单位的财务状况和经营成果直接影响项目效益和偿债能力。审计内容按项目单位所属行业财务收支审计要求进行。如，对工商企业类项目执行单位，按工商企业审计规范进行;对金融企业类项目执行单位，按金融企业审计规范进行。重点审查与国外贷援款项目配套资金收支以及项目经济效益和偿债能力有关的资金运用、资产、负债和损益，分析评价财务状况和偿债能力指标。

信贷风险国内外研究现状

国外研究现状

（1）贷款的行业集中定义及与不良贷款的相互关系

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Mrkush(XX)认为商业银行贷款投向了少数行业方便了商业银行对贷款的管理，有利于降低商业银行运营成本，提高商业银行的收益，但是也使得商业银行不良贷款激增。James Gerhard(XX)通过对美国信贷市场的研究发现，把贷款按照贷款的规模进行了更深层次的等级划分，并且通过数据我们可以发现贷款规模等级越高，那么贷款行业就越集中。国际上著名的经济学家Ray Giesecke与Stefan Webert(XX)两位学者将贷款的行业集中表达为一种将大量贷款集中于少数和商业银行合作密切行业的一种放贷方式。Tobias F. Rothelit (XX) 在他的研究中，创造性的运用行为金融学并通过美国四大大银行在1986年到1995年的贷款

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数据进行了深入的分析研究，通过经典计量模型的实证研究方式，发现了商业银行经常相互模仿，即通常大家了解的信贷市场上存在的一种“羊群效应”。论文网

源自

(2)贷款行业过度集中对不良贷款的影响及自身风险

国外经济学家针对贷款行业集中对商业银行不良贷款影响进行了深刻的研究与讨论。Kay Giesecke与Stefan Weber(XX)从违约相关性的角度发现商业银行贷款过度集中在某一行业，如果这某一个行业发展较差，并影响到了其他行业，会对银行甚至整个金融行业的信贷风险造成冲击。在XX年巴塞尔学术研讨会上，Stefan Weber再次以实际发生多次的房地产信贷导致商业银行危机的案例，证明了商业银行贷款投向行业过度集中对银行风险的影响。Groki Rossi(XX)认为银行的贷款行业集中风险可以借助芬达尔一赫希曼指数来表示，例如房地产行业贷款的集中程度。Loders Overbckt与Christia Bloom(XX)认为可以把银行的风险分为银行系统风险和银行非系统风险，并突出说明了银行系统风险是可以避免与防范的，而且可以通过降低银行放贷资产的集中程度来降低银行非系统风险进而降低银行总体的风险。

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国内研究现状

（1）贷款的行业集中定义及与不良贷款的相互关系

王志华(XX)从宏观经济学的角度出发，创新性的指出贷款行业集中是将银行的贷款投向运行周期较长的行业。这是由银行为了降低不确定风险、发展和优势行业的客户合作关系而导致的。杨庆和(XX)通过研究商业银行贷款投向行业过度集中和不良贷款率的联系发现，商业银行的贷款越来越向制造业房地产业等有着“资金饥渴证”的大行业集中，贷款投向的过度集中并不适宜一些行业的发展，这对于整个社会经济的发展都是不利的。因为商业银行的贷款投向不仅仅影响着银行的发展也影响着实体经济的发展，虽然商业银行贷款行业集中在特定的行业有一定的必然性，但过度集中会导致银行商业系统风险的上。魏国雄认为银行信贷组合集中和银行业贷款信息不对称问题会导致银行的不良资产的迅速增加，进而严重影响商业银行的正常运行，而贷款的行业集中对商业银行不良贷款的影响，是一种隐形的风险。陈国立(XX)将贷款集中定义为贷款管理权限和放贷资产的集中，而徐进前(XX)则认为贷款集中只是信贷资产在不均衡条件下的分配方式。任吉武(XX)从定量分析的角度，创造性的运用赫芬达尔指数来衡量各国商业银行贷款行业集中的程度，并运用计量经济学的分析方法来分析了贷款的行业集中对不良贷款的影响，并得出了二者是正相关的结论。 : 以上是本章从不同方面总结了国内外学者对于贷款的行业集中的界定、商业银行不良贷款和行业集中度的相互关

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系即以及对商业银行行业集中度的监管。总结发现有两个特点:（1）国内外学者对商业银行贷款行业集中度进行定性研究，用金融案例来提醒商业银行重视对行业集中度的调整控制，但是缺少对行业集中度的实证分析。(2)我国的商业银行对行业集中度的管理处于起步阶段，并没有什么实际经验可借鉴

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